内容提要：
当前，新型腐败和隐性腐败手段翻新、隐蔽性强，有的腐败分子收受财物时为掩人耳目，往往投入一定的财力物力，将权钱交易伪装成合法的民商事行为，意图逃避惩处。比如，有的国家工作人员利用职务便利为请托人谋利后，将请托人介绍给亲友虚假经营的税务师事务所，通过签订所谓的财税顾问协议收取请托人“顾问费”，国家工作人员从中分得大部分“顾问费”，对此种行为的性质如何认定，容易存在不同意见。笔者认为，要善于运用穿透思维，破解腐败分子刻意制造的障眼法，精准识别国家工作人员及其亲友的行为性质。同时，为实施犯罪而投入的相关费用实为犯罪成本，不应从犯罪数额中扣除。
基本案情
张某，A省税务局党委委员、总会计师，2019年起分管该省大企业税收风险分析应对等工作。马某，张某表弟，某网络科技有限公司实际控制人。刘某，C公司（私企）董事长。
2018年底，张某得知自己即将分管该省大企业税收风险分析应对工作后，便授意马某（此前从未接触过税务服务）成立B税务师事务所有限公司（以下简称B税务师事务所），并让马某邀请具有注册税务师执业资格的老乡于某挂名担任法定代表人。为控制经营成本，B税务师事务所仅有一间办公室，会计、出纳等由某网络科技有限公司工作人员兼任。
2019年3月，A省税务局对C公司开展税收风险分析时发现该公司存在漏缴税款问题。后刘某宴请张某希望多多关照，张某答应，并向刘某推荐了马某的B税务师事务所。饭后，刘某送给张某一张存有100万元的银行卡，张某拒收，并再次向刘某推荐了B税务师事务所。为了得到张某的关照，2019年7月，刘某在C公司已有签约税务师事务所且顾问费每年15万元的情况下，与B税务师事务所签订了为期三年的财税顾问协议，约定顾问费每年210万元，B税务师事务所提供现场辅导、不定期培训、与税务部门对接、对公司财务表进行风险评估和出具风险分析报告等服务。2020年9月，张某在组织讨论C公司税收风险事项时，认可了C公司的自查报告，对C公司漏交的数百万元印花税未予追缴。B税务师事务所与C公司签约后未提供顾问服务，仅仅是每个月邮寄几本税务杂志，提供过一次参与税收业务培训的机会。2021年3月，张某因涉嫌职务犯罪被立案审查调查。C公司共支付B税务师事务所两年的顾问费420万元，第三年未继续支付。
经查，张某按照上述方式，要求接受A省税务局税收风险分析的多家公司（有的已有签约税务师事务所，有的不需要税务服务）与B税务师事务所签订为期一年至三年不等的财税顾问协议，协议期限、服务内容和顾问费标准等均由张某根据企业涉税风险事项的大小直接决定。张某利用职务便利，帮助多家企业不缴、少缴应纳税款，造成国家税收重大损失。接受审查调查期间，张某坦言，B税务师事务所没有为企业提供实质性服务，企业也不需要B税务师事务所提供的服务。马某实际收取的“顾问费”中张某分得64%。
分歧意见
本案中，对于张某和马某的行为是否构成犯罪，以及如果构成犯罪如何认定犯罪数额，存在三种意见。
第一种意见认为：张某决定不征、少征相关企业应征税款的行为构成徇私舞弊不征、少征税款罪。同时，张某利用职务上的便利，介绍接受A省税务局税收风险分析的企业给马某，帮助B税务师事务所承接业务，事后收受马某给予的钱款，马某的行为属于行贿，张某的行为属于受贿，数额为分得的64%“顾问费”。
第二种意见认为：张某构成徇私舞弊不征、少征税款罪。同时，马某成立B税务师事务所完全系张某授意安排，承接的业务均来自于请托张某关照的企业，虽然表面上签订了财税顾问协议，但实际未按照协议约定提供顾问服务，收取的“顾问费”实为张某利用职务便利为相关企业谋取利益的对价，马某与张某共同收受相关企业以“顾问费”名义给予的财物，属于共同受贿。在认定受贿数额时，鉴于马某成立B税务师事务所存在一定的经营成本，应进一步查明具体的成本数额，以收取的“顾问费”减去经营成本作为张某、马某二人共同受贿的犯罪数额。
第三种意见对于张某和马某的行为性质认定与第二种意见相同。但是对于受贿数额的认定，认为马某成立B税务师事务所并以事务所名义签订财税顾问协议只是掩饰受贿犯罪的手段，由此产生的相关费用系犯罪成本，不应从犯罪数额中扣除，其受贿数额应为收取的全部“顾问费”。
笔者同意第三种意见，具体分析如下。
意见分析
财税顾问协议实为掩饰权钱交易工具
根据民法典及相关法律规定，真实有效的合同要求合同双方意思表示真实且不违反法律、行政法规的强制性规定，不违背公序良俗，具有主体平等性、法律约束性等特征。本案中，从表面上看，B税务师事务所与相关企业签订的财税顾问协议似乎属于正常的委托合同，但进一步对签订协议的双方主体、签约双方的真实意思和所签协议的法律效力等方面进行实质分析和综合判断，即可发现签约双方之间并非真实的顾问服务委托关系，而是以顾问服务为名，行权钱交易之实。
首先，从签订协议的双方主体看。一方面，B税务师事务所系马某根据张某授意成立，隐藏幕后的张某系A省税务局总会计师，对B税务师事务所的运营一手操控；马某此前从未接触过税务服务相关领域；法定代表人于某虽然具有注册税务师执业资格，但仅是挂名。B税务师事务所的工作人员均为兼职，也没有针对不特定目标客户的市场经营行为，完全是一个“皮包公司”。另一方面，与B税务师事务所签约的相关企业，均是在接受A省税务局组织的税收风险分析期间向张某提出请托事项并获得张某帮助的企业，他们对B税务师事务所提供的顾问服务内容、质量、顾问费标准等概不关心，完全按照张某要求签订，没有任何议价能力和行为。由此可见，双方并非真实、平等的市场行为主体。
其次，从签约双方的真实意思看。一方面，其时，张某之所以安排马某成立B税务师事务所，是因为张某长期在A省税务局任职，且即将分管大企业税收风险分析应对工作，相关企业对其有请托事项，张某认为直接收受财物风险较大故予以拒收，而是要求相关企业与B税务师事务所签订财税顾问协议，通过税务师事务所收取“顾问费”，以看似合法的市场行为掩盖收受贿赂的本质。因此，张某、马某的真实意思并非通过提供财税顾问服务赚取顾问费，而是通过签订财税顾问协议为其受贿披上看似合法的“外衣”。另一方面，包括C公司在内的多家企业在与B税务师事务所签约之前，有的已经有长期、固定合作的税务师事务所，有的不需要税务服务，他们之所以愿意支付给B税务师事务所高昂“顾问费”，并非因为B税务师事务所高超的业务能力或者他们迫切的业务需求，而是希望张某在本企业的税收风险事项上给予帮助，双方签订协议的时机均是在相关企业向张某提出请托事项之时，他们支付高额“顾问费”实际想买的不是B税务师事务所的顾问服务，而是张某手中的权力。双方对“顾问费”的真实性质均有明确认识，只是以顾问协议作为工具达成行受贿的真实意思。
再次，从是否履行顾问协议约定的义务看。B税务师事务所从未按协议约定提供现场辅导、不定期培训、与税务部门对接、对公司财务表进行风险评估和出具风险分析报告等义务。相关企业并未因此追究B税务师事务所的违约责任，反而每年照常支付“顾问费”。张某也坦言，B税务师事务所没有为相关企业提供实质性服务，这些企业也不需要B税务师事务所提供的服务。在张某被立案审查调查后，相关企业未再继续支付“顾问费”，B税务师事务所也未因此按约追讨或追究企业的违约责任。双方签订的财税顾问协议从签订到履行均异于正常的委托合同，只是张某收受贿赂的伪装和掩饰，本质上是相关企业通过和B税务师事务所签订协议向张某输送利益。
张某与马某的行为性质分析
根据“两高”《关于办理受贿刑事案件适用法律若干问题的意见》，特定关系人以外的其他人与国家工作人员通谋，由国家工作人员利用职务上的便利为请托人谋取利益，收受请托人财物后双方共同占有的，以受贿罪的共犯论处。而行贿罪是指为谋取不正当利益，给予国家工作人员以财物的行为。
本案中，马某成立B税务师事务所系根据张某授意，为事务所承揽业务是张某主动为之，而非受马某所托。若非张某授意，马某根本不会成立B税务师事务所，成立B税务师事务所的目的也并非真正开展税务服务相关业务，而是为收受请托张某关照的相关企业给予财物提供“掩护”。在B税务师事务所的“运营”过程中，张某负责介绍“客户”，马某负责出面签约、收钱，两人分工配合。张某和马某不仅事前共同策划了利用B税务师事务所收受贿赂的方案，客观上还在张某为相关企业谋利后共同收受好处。张某分得的64%“顾问费”不是马某为了感谢张某介绍业务给予的“感谢费”，而是两人共同收受贿赂后对受贿所得的分赃。
根据刑法第四百零四条规定，徇私舞弊不征、少征税款罪是指税务机关的工作人员徇私舞弊，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的行为。根据最高人民检察院《关于渎职侵权犯罪案件立案标准的规定》，徇私舞弊不征、少征应征税款，致使国家税收损失累计达10万元以上的应予立案。本案中，张某在对多家公司进行税收风险分析过程中徇私舞弊，决定不征、少征应征税款，造成国家税收损失远超10万元，构成徇私舞弊不征、少征税款罪。根据“两高”《关于办理贪污贿赂刑事案件适用法律若干问题的解释》《关于办理渎职刑事案件适用法律若干问题的解释（一）》规定，国家机关工作人员的行为同时构成受贿罪和渎职犯罪的，除刑法另有规定外，以受贿罪和渎职犯罪数罪并罚。因此，对张某应以受贿罪和徇私舞弊不征、少征税款罪数罪并罚。
犯罪成本不应从受贿数额中扣除
受贿数额是受贿罪定罪量刑的重要标准，对于行为人为实施犯罪而主动付出的犯罪成本是否计入受贿数额，关系到法定刑的轻重。
对于受贿犯罪中犯罪成本是否需要扣除，容易存在不同认识。最高人民法院《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》规定，“在具体认定金融诈骗犯罪的数额时，应当以行为人实际骗取的数额计算。对于行为人为实施金融诈骗活动而支付的中介费、手续费、回扣等，或者用于行贿、赠与等费用，均应计入金融诈骗的犯罪数额。但应当将案发前已归还的数额扣除。”最高人民法院《关于审理非法集资刑事案件具体应用法律若干问题的解释》规定，“集资诈骗的数额以行为人实际骗取的数额计算，在案发前已归还的数额应予扣除。行为人为实施集资诈骗活动而支付的广告费、中介费、手续费、回扣，或者用于行贿、赠与等费用，不予扣除。”这些规定虽然主要针对的是诈骗类犯罪，但其内含的犯罪数额认定原则可以作为适用性参考，即行为人为实施犯罪而付出的犯罪成本，无论他人是否从中获得了转化收益，均应当计入犯罪数额，不予扣除。
本案中，张某、马某精心谋划，为了实施犯罪、掩饰犯罪成立B税务师事务所，事务所成立以后从未正常开展经营，全部客户即为多家请托张某关照的企业，签订的财税顾问协议也从未按照约定实际履行，相关企业未获得有价值的顾问服务。张某安排马某以提供顾问服务名义收取“顾问费”的行为，实为打着市场活动的幌子行收受贿赂之实。成立B税务师事务所以及由此产生的相关费用实际是张某、马某为实施受贿主动付出的犯罪成本。因此，笔者认为，应将张某、马某收取的全部“顾问费”作为受贿犯罪所得，无需扣除B税务师事务所成立和运营过程中产生的相关费用。
对于张某主动要求相关企业与B税务师事务所签订财税顾问协议并收取“顾问费”的行为是否构成索贿，笔者认为不构成，虽然签订财税顾问协议的要求、顾问费的标准等系张某主动提出，但并未达到迫使对方签订的强制程度，并且，包括C公司在内的多家企业主观上本就具有向张某行贿以获得关照的故意，后续只是按照张某的要求通过支付“顾问费”这样一种变通方式完成行贿行为，此种情况下不宜认定张某构成索贿。
（作者单位：江苏省南京市纪委监委）
